Existencias. Grupo 3.
Son activos en las empresas que pueden ser vendidos y consumidos tanto como bienes como y, esta es la novedad del NPGC, en la prestación de servicios que ahora ya también (y no sólo en las empresas constructoras como sucedía antes) son también existencias.
Desde un punto de vista fiscal la LIS no contiene mención específica que permita a fin de ejercicio regularizar las mismas y se limita a aceptar el criterio contable que incidirá en el resultado del ejercicio aumentándolo o disminuyéndolo. Sólo el artículo 12 limita el deterioro de las existencias de una productora durante los dos primeros años exigiendo que se demuestre que su valor neto realizable es inferior al coste inicial. En los demás casos, repito, si existe un deterioro registrado contablemente tendrá plena eficacia fiscal.
A pesar de su regulación contable, con posibilidad de distintos métodos de valoración de entradas y salidas de almacén, así como la aceptación de aplicar distintas correcciones valorativas (diversos motivos para su depreciación o apreciación),“las existencias” han sido y seguirán siendo la asignatura pendiente, la espada de Damocles para gran parte de las empresas que quieran dar una imagen fiel de su situación. El movimiento de las existencias y su valoración es uno de los canales de circulación y ocultación del llamado “dinero negro” que genera la economía sumergida. Para ello las existencias sirven para determinar el beneficio que por defecto o por exceso se quieran dar según interese al empresario que de esta forma asume riesgos a cambio de tributar menos. En España se recauda más por IRPF que por Impuesto de Sociedades en contra de lo que muchos piensan erróneamente. Como ejemplo de la complejidad del tema incluso con empresas auditadas y una vez realizada la auditoria de un ejercicio, el que los auditores adviertan “no poder pronunciarse sobre lo correcto de dicha cifra de existencias como consecuencia de haber sido contratados con posterioridad al cierre del ejercicio”, lo cual es técnicamente cierto y se da por buena la cifra de existencias con que se cerró el ejercicio. Otras causas podrían ser una falta de medios para realizar una correcta valoración, en otras por la excesiva carga de trabajo y tiempo que llevaría consigo una correcta valoración e imposible de realizar con los actuales honorarios de los auditores o la ya comentada imposibilidad material de realizarla a 31/12. Se deduce rápidamente que la Inspección de Hacienda tampoco contaría ni con las fechas adecuadas, ni el tiempo o medios necesarios para conseguir la carga de prueba que les permita saciar su voracidad recaudatoria. Ni que decir tiene para los departamentos técnicos de evaluación del riesgo en la concesión de un crédito a una empresa los quebraderos de cabeza que sufrirán al ver determinadas partidas de existencias valoradas generosamente (también lo contrario por que así consiguieron disminuir beneficios y tributar menos en IS) o resultados amañados para compensar un importe neto de negocios paupérrimo. El sector de la construcción cuando las vacas gordas utilizaba las valoraciones de existencias de sus inmuebles para disminuir resultados frente al IS y ahora hace justo lo contrario para ofrecer una imagen más bonita o conveniente para seguir consiguiendo financiaciones o más bien refinanciaciones. Incluso las entidades financieras si reconocieran en sus balances el verdadero valor de sus pisos seguro que cotizarían significativamente peor en bolsa. La “correcta” valoración de existencias es de un tema capital donde las reglas de juego vienen dadas y no solamente por las normas contables …hacer un uso “razonable” es más que conveniente. Difícil de cumplir en los tiempos actuales donde algunos parece que tengan poco que perder pero este razonamiento sólo esconde una necesidad de autoengaño poco aconsejable.
Valoración inicial.
Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea al precio de adquisición o al coste de producción ( Norma Registro y Valoración 10 del NPGC). Los impuestos indirectos (especiales, ITP, aduanas, IVA,…) que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. En
El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Lógicamente, este tipo de imputaciones de gastos va a hacer más necesaria que nunca una contabilidad de costes paralela a la financiera en algunas empresas.
Métodos de asignación de valor: cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias de este tipo.
Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.
Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.
El coste de las existencias en la prestación de servicios: los criterios indicados en los párrafos anteriores resultarán válidos para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios. Las empresas dedicadas a la prestación de servicios (abogados, consultores, etc.) deben reconocer, bajo determinados requerimientos, existencias por prestación de servicios al cierre del ejercicio. O lo que es lo mismo, que a 31 de diciembre de cada año si no están facturados los ingresos por servicios correspondientes a los gastos imputados al ejercicio, hay que considerar dichos gastos como existencias, es decir, dichos gastos no serán gastos y por tanto el resultado contable y la base imponible aumentará en el importe de los mismos. En la práctica, la habitual costumbre de muchas empresas de retrasar o aplazar la facturación de finales de ejercicio al ejercicio siguiente con el objetivo de disminuir el beneficio y por tanto el pago por impuesto de sociedades ya no será posible con las nuevas normas contables.
Valoración posterior
Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Es decir, en términos de técnica contable los deterioros de valor (antiguamente provisiones) siguen funcionando igual aunque con distinto nombre.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Si las causas de la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Las cuentas 300/309 figurarán en el activo corriente del balance; solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformación. Su movimiento es el siguiente: - se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales, con cargo a la cuenta 610. - se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 610. Si las mercaderías en camino son propiedad de la empresa, según las condiciones del contrato, figurarán como existencias al cierre del ejercicio en las respectivas cuentas del subgrupo 30. Esta regla se aplicará igualmente cuando se encuentren en camino productos, materias, etc.
Las cuentas 310/319 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 300/309 y son las que, mediante elaboración o transformación, se destinan a formar parte de los productos fabricados..
Las cuentas 320/329 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 300/309 y son los fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación..
Las cuentas 330/339 figurarán en el activo corriente del balance; solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio y son bienes o servicios que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en las cuentas de los subgrupos 34 ó 36. Su movimiento es el siguiente: - se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias inicia les, con cargo a la cuenta 710. - se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710.
Las cuentas 340/349 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/339 y son los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior.
Las cuentas 350/359 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/339 y son los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas.
Las cuentas 360/369 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/339 y son los: - subproductos: los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal. - residuos: los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos. - materiales recuperados: los que, por tener valor intrínseco entran nuevamente en almacén después de haber sido utilizados en el proceso productivo.
Las cuentas 390/396 reflejan el deterioro de valor de las existencias. Son pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo corriente del balance minorando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. Su movimiento es el siguiente: - se abonarán por la estimación del deterioro que se realice en el ejercicio que se cierra, con cargo a la cuenta 693. - se cargarán por la estimación del deterioro efectuado al cierre del ejercicio precedente, con abono a la cuenta 793.
Memoria: en la nota 4, punto 8, hay que indicar los criterios de valoración de las existencias así como los referidos a correcciones de valor por deterioro y capitalización de gastos financieros. En la nota 10, dedicada a existencias se informará sobre circunstancias que hayan motivado correcciones de valor por deterioro o su posible reversión, el criterio seguido para imputar los gastos financieros capitalizándolos en el valor de las existencias de ciclo largo de producción, compromisos pendientes o futuros de compra/venta, limitaciones de la disponibilidad y cualquier otra circunstancia que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias mediante contratos de futuros u opciones.
Aunque la nueva normativa todavía no ha generado jurisprudencia suficiente bien está recordar la que tenemos relacionada con las existencias:
- No se admite la provisión por depreciación de existencias en reglaos de promoción cuando no se acredite la depreciación (Audiencia Nacional 17/02/2005).
- No procedía la provisión por depreciación de existencias cuando se vendieron al precio en que se compraron (Audiencia Nacional 07/06/2007).
- Si no se contabiliza no cabe deducir la provisión por devolución de invencidos (TSJ Murcia 26/09/2008).
- No se admite la provisión por obsolescencia de existencias respecto de productos difíciles de vender (TEAC 22/03/2000).
- No cabe deducir las provisiones por desviación de coste de edificaciones futuras cuya construcción no se ha iniciado (TEAC 18/03/2003).
- No se admite la provisión por depreciación de inmuebles sin acreditar que el valor de mercado es inferior al valor neto contable (TEAC 20-01-2005).
- Incorrecta provisión por existencias respecto de envases definitivamente deteriorados que al ser depreciación irreversible se debía de haber considerado variación de existencias (TEAC 08/11/2007).
- Fue correcta la provisión por depreciación de existencias según informe pericial efectuado en el desarrollo del recurso contencioso (AN 06/04/2004).
- Es deducible la provisión por depreciación de bienes adjudicados a los bancos en pago de deudas (TEAC 22/12/00).
- Ajuste de existencias. Si no se acredita el error de recuento de existencias que se arrastró durante los ejercicios siguientes se elimina el gasto por ajuste de valor (TSJ Castilla La Mancha 12/12/2005).
