Impuesto sobre el Valor Añadido. Localización
de los servicios de almacenaje de las empresas de transporte de mercancías. Un
servicio de almacenaje, en la medida en que no se haya reservado una parte
específica de un bien inmueble a estos efectos y en la medida en que el
inmueble no deba guardar ninguna especialidad concreta, no puede considerarse
como un servicio suficientemente relacionado con un bien inmueble, lo cual
implica que el servicio quede localizado fuera del territorio de aplicación del
impuesto no estando dichas operaciones sujetas al impuesto sin que deba
efectuarse repercusión alguna en la factura que se expida. Una entidad se
dedica al transporte de mercancías por carretera en territorio español y
al almacenaje de la mercancía en España. Sus clientes son empresas
españolas y empresas establecidas en otros países de la Unión Europea distintos
de España. Se cuestiona sobre la sujeción al IVA del servicio de almacenaje de
mercancías realizado en territorio español, siendo la destinataria del servicio
otra empresa establecida en otro Estado miembro. El criterio de la DGT es como
sigue: La sujeción al IVA de los servicios que presta la consultante en el
territorio de aplicación del Impuesto deberá realizarse conforme a las reglas
de localización de servicios contenidas en la LIVA art.69 , 70 y 72. La regla
general de localización de las prestaciones de servicios ( LIVA
art.69.uno.1º) establece que las prestaciones de servicios se entenderán
realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el destinatario
sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado
territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o
residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por
destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de
los servicios y del lugar desde el que los preste. Por su parte, la LIVA
art.70.uno.1º dispone que se entenderán prestados en el territorio de
aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles
que radiquen en el citado territorio. A los efectos de discernir cuándo los servicios
de almacenaje prestados por la consultante tienen la consideración de
«servicios relacionados con bienes inmuebles», cabe recordar que, dicho
artículo supone la trasposición de la norma contenida en la Dir art.47 que
establece que «El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes
inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes
inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores
con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso
como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles,
así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción,
tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad,
será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles». El TJUE, establece que
sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del art.9.2.a) de la Sexta
Directiva (actual Dir art.47 traspuesto en la LIVA art.70.uno.1º), las
prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa
con un bien inmueble. Las reglas de localización de los servicios
relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Rgto de
Ejecución / art.31 bis : «1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles
contemplados en la Dir art.47 solo abarcarán aquellos servicios que tengan una
vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará
que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes
inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y
dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y
esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble
o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de
dicho bien. 3. El apartado 1 no abarcará el almacenamiento de mercancías en un
bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo
del cliente.» El contenido reproducido del Rgto será norma vinculante a partir
del 1-1-2017; sin embargo, en la fijación del alcance de la Dir art.47 , aquí
analizado, resulta procedente tenerlo en consideración, aun cuando no se
encuentre todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del
litigio principal. La sentencia del TJUE 27-6-13, asunto C-155/12 , ha
manifestado expresamente que una prestación de almacenamiento únicamente puede
estar comprendida en el ámbito de aplicación de art.47 cuando se conceda al
beneficiario de la prestación un derecho de uso de la totalidad o una parte de
un bien inmueble expresamente determinado. La DGT se ha pronunciado en
reiteradas ocasiones respecto de los servicios de almacenaje. Así, en las
contestaciones dadas a las consultas DGT 1-10-12 y 29-3-12 , respecto de un
almacenamiento de pescado en cámaras frigoríficas, en la primera, y respecto de
almacenamiento de residuos tóxicos en un almacén de características especiales,
en la segunda, se concluyó que el bien inmueble, por sus especiales
características, constituía un elemento esencial de la prestación de servicios
y éstos debían pues localizarse conforme a la regla contenida en la LIVA
art.70.uno.1º. De conformidad con lo dicho, debe concluirse que un servicio de
almacenaje, en la medida en que no se haya reservado una parte específica de un
bien inmueble a estos efectos por la entidad consultante y en la medida en que
este inmueble no debe guardar ninguna especialidad concreta, no puede
considerarse como un servicio suficientemente relacionado con un bien
inmueble y, por tanto, su localización ha de efectuarse en virtud de la
regla general de la LIVA art.69.uno.1º, lo cual implica que el servicio quede
localizado fuera del territorio de aplicación del impuesto no estando dichas
operaciones sujetas al impuesto sin que deba efectuarse repercusión alguna en
la factura que se expida. La misma regla de localización de los servicios
contenida en la LIVA art.69.uno.1º cabe aplicar a los servicios de transporte
prestados por la consultante; esto es, no estarán sujetos al Impuesto en el
territorio de aplicación del mismo ya que los destinatarios de dichos servicios
son empresarios establecidos en otro Estado miembro. DGT 6-5-15.