Puede
declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si
fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no
prescritos. La discusión versa sobre el
alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos,
hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el
instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en
ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué
ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en
un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio
prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus
efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse. La
Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con la LGT
art.66 , prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación. La comprobación
e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar
la deuda tributaria, no está sometida a plazo de prescripción o caducidad
alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de
liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( LGT art.115 )
y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su
ejercicio esté sometido a plazo. Estamos por tanto ante una potestad
administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar
un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como
todas las potestades administrativas. La LGT art.115 no somete a plazo el
ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y la LGT art.66
tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a
prescribir. Esta tesis de
que «lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda
tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas,
no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una
especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por
ella», no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia del TS (por todas,
TS19-1-12). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las
actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el
hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya
prescritos. Por las razones
expuestas, el TS entiende que el derecho a comprobar e investigar no prescribe
y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no
prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en
periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos.
Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en TS 4-7-14, Rec
581/13 (asunto Hewlett-Packard), puede declararse en fraude de ley una
operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se
producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos. Lo que se pretende es
evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio
prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a
consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de «igualdad
fuera de la ley», «igualdad en la ilegalidad» o «igualdad contra la ley»,
proscrito por el Tribunal Constitucional. La sentencia contiene un voto
particular en el que el magistrado se aparta de la decisión mayoritaria por
respeto al principio de seguridad jurídica. Señalando que la legalidad aparente
de los negocios celebrados en fraude de ley debe prevalecer sobre la ilegalidad
subyacente de los mismos, cuando el fraude de ley no haya sido declarado dentro
del plazo de prescripción, porque lo demanda el respeto de la seguridad
jurídica. TS 5-2-15, EDJ 28191
