La deuda por el IS liquidada por la
Inspección a una sociedad disuelta y liquidada no supone un menor importe de la
ganancia patrimonial obtenida por el socio como consecuencia de la disolución
de la sociedad con pago en especie al mismo de su cuota de liquidación. Tal
ganancia viene determinada por la diferencia entre el valor de la cuota de
liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de
adquisición del título o participación de capital que corresponda. El socio podrá reflejar la deuda
liquidada por la Inspección a la sociedad como una pérdida patrimonial cuando
tenga que hacer frente a la misma, es decir, cuando le llegue desde la
sociedad, que es cuando este hecho concreto va a producir en él una alteración
patrimonial. Una sociedad se disuelve, aplicando en su disolución el régimen fiscal especial previsto para las sociedades patrimoniales.
Tras una comprobación de la Inspección, se regulariza a la sociedad por
entender que la misma no tenía la consideración de sociedad patrimonial, por lo
que no podía aplicar en la disolución el referido régimen fiscal especial, sometiendo a gravamen en la sociedad las plusvalías tácitas incorporadas
a los activos entregados a los socios. Posteriormente, se regulariza a los socios por la incidencia en los
mismos de la disolución de la sociedad con pago en especie de la cuota de
liquidación que corresponde a cada uno de ellos. En relación a la cuantificación
del valor de la cuota de liquidación (el reclamante sostiene que el
valor de la cuota de liquidación debe minorarse en los importes de las cuotas,
intereses de demora y sanciones liquidadas a la sociedad, por la regularización
practicada), así como a la imputación temporal al socio del efecto
fiscal del traslado de la parte que le corresponde de la cuota del IS liquidada
por la Inspección a la sociedad disuelta y liquidada, el TEAC señala lo
siguiente: En el ejercicio
en que tiene lugar la disolución y liquidación de la sociedad se produce
una ganancia patrimonial, que se cuantifica teniendo en cuenta la
alteración de patrimonio que en ese ejercicio se produjo, que viene determinada
por los bienes y derechos que entonces adquirió a cambio de sus acciones de la
sociedad disuelta, fijados en el acuerdo social de liquidación, y valorados
conforme a la regla especial de la LIRPF art.37.. .Forman parte de la
alteración patrimonial que se produce en el socio todos los activos o
pasivos identificados y atribuidos al mismo en ese momento (aunque el pago
o entrega pueda diferirse a un momento posterior). Por el contrario,
no forman parte de dicha alteración patrimonial los activos o pasivos que,
aunque pueden derivar de la disolución de la sociedad, no existían en el
momento de la disolución y liquidación de esta y, por tanto, no pasaron al
patrimonio del socio en ese momento. De la LIRPF art.2 , 6 y 12 se
infiere que constituye el objeto del impuesto la renta obtenida (o imputada en
ciertos casos) por el contribuyente durante un período impositivo, período que
coincide con el año natural. Por tanto, se debe acotar el período en el que se
obtuvo cada renta, lo cual precisa la identificación de la existencia de
cada tipo de renta y la aplicación, si la renta tiene puntos de conexión con
más de un período impositivo, de las reglas de imputación temporal (
LIRPF art.14 redacc L 26/2014). En este
caso, el componente de la renta liquidada por la Inspección se integra dentro
de las ganancias y pérdidas patrimoniales ( LIRPF art.33. ), que se imputan al
período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial ( LIRPF
art.14.. ), debiendo distinguir dos
períodos impositivos diferentes en los que se ha alterado el patrimonio
del reclamante:
1. El período
impositivo en que el socio recibe la cuota de liquidación de la sociedad. En
ese momento su patrimonio se ve alterado por los activos que recibe, que
entran en su patrimonio y quedan a su disposición. No recibe ningún pasivo. Es
obvio que los activos o pasivos que no se reciben (porque no existían cuando la
sociedad se disuelve y liquida) no alteran el patrimonio del socio y no pueden
incidir, por tanto, en la determinación de su base imponible.
2. Los activos o
pasivos que aparecen y entran en el patrimonio del contribuyente en un ejercicio
posterior sólo pueden tener incidencia en la tributación por el IRPF en ese
momento posterior, cuando económica y jurídicamente se manifiesten y aumenten o
disminuyan su capacidad económica.
La anterior
solución viene ratificada por la regla especial de valoración de la ganancia
patrimonial obtenida por el socio con ocasión de la disolución y liquidación de
sociedades en las que participa ( LIRPF art.37.. ), que considera ganancia o
pérdida la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el
valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del
título o participación de capital que corresponda. No forman parte del
patrimonio, ni pueden ser tenidos en cuenta como manifestación de capacidad económica,
ni las expectativas de futuras o
posibles rentas positivas, ni los riesgos de futuras deudas o rentas negativas.
En este caso,
los postulados del reclamante supondrían dar efectos en el ejercicio en que la
sociedad se disuelve y liquida a una deuda con la Hacienda Pública
entonces inexistente para la sociedad como tal deuda, al no haber sido
liquidada, y también como riesgo o contingencia futura, al no aparecer
en el balance de la sociedad provisión alguna que lo refleje; y si se considera
inexistente la deuda para quien pudiera haber sido su deudor principal como
sujeto pasivo (la sociedad), más aún lo es para sus socios. Además, tratándose
de socios personas físicas, aunque estos fueran conscientes de algún nivel de
riesgo de liquidación futura de una mayor deuda para la sociedad, la normativa
del IRPF no da entrada alguna a la valoración fiscal de ningún tipo de riesgo
que, además, no ha sido objeto de reflejo documental alguno por el reclamante
en el caso planteado en la resolución. Por tanto, el TEAC concluye que será en un ejercicio posterior, cuando le
lleguen al socio las deudas de la sociedad, cuando se alterará su patrimonio,
siendo en ese momento cuando se deba imputar en la base imponible, computándose
como una pérdida patrimonial. En otro orden de cosas, teniendo en
cuenta que los hechos aquí destacados hacen referencia a una liquidación practicada por el IRPF del ejercicio 2007,
resulta interesante destacar la
argumentación del reclamante respecto a que el reflejo de la deuda de la sociedad
calificada en el socio como pérdida patrimonial reduce esta, en la práctica, a
una mera expectativa, pues, al
calificarla como pérdida de patrimonio, solo se podría compensar si el socio
pudiera generar otras ganancias de patrimonio en el plazo de caducidad
establecido de cuatro años, a lo que el Tribunal responde que la limitación
temporal pesa sobre toda pérdida patrimonial, cualquiera que sea la operación
de la que proceda, sin que sea posible excepcionarla imputando la pérdida
patrimonial a un ejercicio en el que no se produjo la alteración patrimonial de
la que deriva (en el presente caso, como propone el reclamante, la
imputación al ejercicio en que se obtiene la ganancia derivada de la disolución
y liquidación de la sociedad). TEAC 8-1-15.
Desde el 1-1-2015,
las ganancias y pérdidas que no provengan de transmisiones de elementos
patrimoniales (a integrar en la base imponible general) se integran y compensan
entre sí. Si el resultado es negativo, su importe se puede compensar con
el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas del mismo
período impositivo que se integran en la base imponible general, con el límite
del 25% de dicho saldo positivo. El exceso pendiente se compensará en los
cuatro años siguientes de la misma forma ( LIRPF art.48 redacc L 26/2014).
